Ausschluss eingetragener Lebenspartnerschaften vom Ehegattensplitting ist verfassungswidrig

(Kiel) Die Ungleichbehandlung von eingetragenen Lebenspartnerschaften und Ehen beim Ehegattensplitting ist verfassungswidrig. Die entsprechenden Vorschriften des Einkommensteuergesetzes verstoßen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, da es an hinreichend gewichtigen Sachgründen für die Ungleichbehandlung fehlt.

Darauf verweist der Kieler Steuerberater Jörg Passau, Vizepräsident und geschäftsführendes Vorstandsmitglied des DUV Deutscher Unternehmenssteuer Verband e. V. mit Sitz in Kiel, unter Hinweis auf die Mitteilung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 6.06.2013 zu seinem Beschluss vom 7. Mai 2013, Az. 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06 und 2 BvR 288/07.

Die Rechtslage muss rückwirkend ab der Einführung des Lebenspartnerschaftsgesetzes zum 1. August 2001 geändert werden. Übergangsweise sind die bestehenden Regelungen zum Ehegattensplitting auch auf eingetragene Lebenspartnerschaften anzuwenden. Die Entscheidung ist mit 6:2 Stimmen ergangen; der Richter Landau und die Richterin Kessal-Wulf haben ein gemeinsames Sondervotum abgegeben.

Der Entscheidung liegen im Wesentlichen die folgenden Erwägungen
zugrunde:

1. Das Einkommensteuergesetz ermöglicht Ehegatten, die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer zu wählen, was zur Anwendung des sogenannten Splittingtarifs führt (§§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG). Die Beschwerdeführer beantragten nach Begründung eingetragener Lebenspartnerschaften für die Jahre 2001 und 2002 die Zusammenveranlagung mit ihren jeweiligen Lebenspartnern. Die Finanzverwaltung führte stattdessen Einzelveranlagungen durch. Die hiergegen gerichteten Klagen blieben vor den Finanzgerichten und dem Bundesfinanzhof erfolglos. Gegen diese Entscheidungen wenden sich die Beschwerdeführer mit ihren Verfassungsbeschwerden.

2. Die §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes sind mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbar, soweit sie eingetragenen Lebenspartnern anders als Ehegatten nicht die Möglichkeit der Zusammenveranlagung und die damit verbundene Anwendung des Splittingverfahrens eröffnen. Die angegriffenen Entscheidungen hat der Senat aufgehoben und die Verfahren zur erneuten Entscheidung an den Bundesfinanzhof zurückverwiesen.

a) Die Ungleichbehandlung von Verheirateten und eingetragenen Lebenspartnern in den Vorschriften zum Ehegattensplitting stellt eine am allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3Abs. 1 GG zu messende mittelbare Ungleichbehandlung wegen der sexuellen Orientierung dar. Auch wenn die Regelung selbst an den Familienstand anknüpft, ist doch die Entscheidung für eine Ehe oder eine eingetragene Lebenspartnerschaft kaum trennbar mit der sexuellen Orientierung verbunden.

Im Fall der Ungleichbehandlung von Personengruppen besteht regelmäßig eine strenge Bindung des Gesetzgebers an die Erfordernisse des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes. Die Anforderungen an die Rechtfertigung sind umso strenger, je mehr sich die personenbezogenen Merkmale an die des Art. 3 Abs. 3 GG annähern, das heißt je größer die Gefahr ist, dass die Ungleichbehandlung zur Diskriminierung einer Minderheit führt. Dies ist bei Differenzierungen nach der sexuellen Orientierung der Fall.

b) Allein der besondere Schutz der Ehe und Familie in Art. 6 Abs. 1 GG vermag die Ungleichbehandlung von Ehe und eingetragener Lebenspartnerschaft nicht zu rechtfertigen. Die Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG bildet einen sachlichen Differenzierungsgrund, der in erster Linie dazu geeignet ist, die Ehe gegenüber anderen Lebensgemeinschaften besser zu stellen, die durch ein geringeres Maß an wechselseitiger Pflichtbindung geprägt sind. Geht die Privilegierung der Ehe mit einer Benachteiligung anderer, in vergleichbarer Weise rechtlich verbindlich verfasster Lebensformen einher, rechtfertigt der bloße Verweis auf das Schutzgebot der Ehe eine solche Differenzierung indes nicht.

Der Gesetzgeber hat die Lebenspartnerschaft von Anfang an in einer der Ehe vergleichbaren Weise als umfassende institutionalisierte Verantwortungsgemeinschaft verbindlich gefasst und bestehende Unterschiede kontinuierlich abgebaut. Wie die Ehe unterscheidet sich die Lebenspartnerschaft sowohl von ungebundenen Partnerbeziehungen als auch von den Rechtsbeziehungen zwischen Verwandten.

c) Es bedarf daher jenseits der bloßen Berufung auf Art. 6 Abs. 1 GG eines hinreichend gewichtigen Sachgrundes, der die Begünstigung von Ehen gegenüber Lebenspartnerschaften gemessen am jeweiligen Regelungsgegenstand und -ziel rechtfertigt. Ein solcher lässt sich für das Splittingverfahren weder aus dem Normzweck noch aus der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers im Steuerrecht herleiten.

aa) Zweck des 1958 eingeführten Splittingverfahrens ist es, Ehen unabhängig von der Verteilung des Einkommens zwischen den Ehegatten bei gleichem Gesamteinkommen gleich zu besteuern. Das Splittingverfahren nimmt hierbei den zivilrechtlichen Grundgedanken der Ehe als Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs auf. Auch die eingetragene Lebenspartnerschaft ist als Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs ausgestaltet. Bereits seit ihrer Einführung im Jahr 2001 ist sie in ihren für die steuerrechtliche Anknüpfung wesentlichen Grundzügen mit der Ehe vergleichbar: Die wechselseitige Verpflichtungsbefugnis bei Geschäften zur Deckung des Lebensbedarfs sowie die eingeschränkte Verfügungsberechtigung über eigenes Vermögen sind in beiden Instituten identisch geregelt. Zudem mussten die Lebenspartner bereits seit 2001, wenn sie nicht einen Lebenspartnerschaftsvertrag schließen wollten, die sogenannte Ausgleichsgemeinschaft vereinbaren, für die die Vorschriften für die eheliche Zugewinngemeinschaft entsprechend galten. Zum 1. Januar 2005 wurde explizit die Zugewinngemeinschaft als Regelgüterstand eingeführt. Darüber hinaus wurde der - bei Ehescheidungen erst seit 1977 stattfindende - Versorgungsausgleich auf die Aufhebung der Lebenspartnerschaft erstreckt.

Familienpolitische Intentionen vermögen die Ungleichbehandlung von Ehen und eingetragenen Lebenspartnerschaften bezüglich des Splittingverfahrens nicht zu rechtfertigen. Nach dem Einkommensteuergesetz hängt die Gewährung des Splittingvorteils allein von der Existenz einer Ehe ab, in der die Partner nicht dauernd getrennt leben. Unbeachtlich ist demgegenüber das Vorhandensein von Kindern sowie die Möglichkeit, dass während der Ehe gemeinsame Kinder der Ehepartner geboren werden.

Das Splittingverfahren erweitert den Spielraum der Ehepartner bei der Aufgabenverteilung innerhalb der Ehe und wird deshalb auch als Regelung angesehen, die vor allem für Familien gedacht ist, in denen ein Ehepartner wegen Familienarbeit (d. h. wegen Kindererziehung oder Pflege) nicht oder nur teilweise erwerbstätig ist. Jedoch erkennt auch das Lebenspartnerschaftsgesetz - ebenso wie das Eherecht - den Partnern Gestaltungsfreiheit im Hinblick auf ihre persönliche und wirtschaftliche Lebensführung zu und geht von der Gleichwertigkeit von Familienarbeit und Erwerbstätigkeit aus. Unterschiede zwischen der Lebenssituation von Ehepartnern und Lebenspartnern, die eine Ungleichbehandlung rechtfertigen könnten, sind insoweit nicht zu erkennen. Zum einen gibt es nicht in jeder Ehe Kinder und ist nicht jede Ehe auf Kinder ausgerichtet. Zum anderen werden zunehmend auch in Lebenspartnerschaften Kinder großgezogen; insoweit sind Ausgestaltungen denkbar und nicht völlig unüblich, in denen der eine der Lebenspartner schwerpunktmäßig die Betreuung der Kinder übernimmt.

bb) Die Privilegierung der Ehe im Verhältnis zur Lebenspartnerschaft lässt sich vor diesem Hintergrund nicht mit der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers im Steuerrecht begründen.

Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen; die tatsächlichen Anknüpfungspunkte müssen im Normzweck angelegt sein. Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist. Der gesetzgeberische Spielraum für Typisierungen ist umso enger, je dichter die verfassungsrechtlichen Vorgaben außerhalb des Art. 3 Abs. 1 GG sind. Er endet dort, wo die speziellen Diskriminierungsverbote des Art. 3 Abs. 2 und 3 GG betroffen sind.

Der Umstand, dass eingetragene Lebenspartnerschaften und Ehen gleichermaßen als Gemeinschaften des Verbrauchs und Erwerbs konstituiert sind, geböte bei einer typisierenden Gruppenbildung eine steuerliche Gleichbehandlung.

Auch unter dem Gesichtspunkt der Förderung des Aufwachsens von Kindern kommt eine typisierende Begünstigung von Ehepaaren gegenüber eingetragenen Lebenspartnerschaften beim Splittingverfahren nicht in Betracht. Nach Berechnungen des Bundesministeriums der Finanzen entfallen zwar 91 % des gesamten Splittingvolumens auf Ehepaare mit aktuell oder früher steuerlich relevanten Kindern. Da der Splittingvorteil umso höher ist, je größer die Einkommensunterschiede zwischen beiden Partnern ausfallen, werden indes eingetragene Lebenspartnerschaften ebenso wie Ehen insbesondere dann vom Splitting profitieren, wenn in ihnen Kinder aufwachsen oder aufgewachsen sind und deshalb einer der Partner nicht oder nur eingeschränkt erwerbstätig ist. Dass der Kinderanteil bei eingetragenen Lebenspartnerschaften weit unter dem von Ehepaaren liegt, genügt für eine typisierende Beschränkung des Splittingverfahrens auf Ehepaare nicht. Die Benachteiligung von Lebenspartnerschaften beim Splittingverfahren ist ohne größere Schwierigkeiten für den Gesetzgeber und die Verwaltung vermeidbar. Auszublenden, dass auch in Lebenspartnerschaften Kinder aufwachsen, liefe auf eine mittelbare Diskriminierung gerade wegen der sexuellen Orientierung der Partner hinaus.

3. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten Verfassungsverstoß rückwirkend zum Zeitpunkt der Einführung des Instituts der Lebenspartnerschaft am 1. August 2001 zu beseitigen. Da er hierfür unterschiedliche Möglichkeiten hat, kommt vorliegend nur eine Unvereinbarkeitserklärung in Betracht. Bis zum Inkrafttreten einer Neuregelung, die der Gesetzgeber unverzüglich zu treffen hat, bleiben §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG zur Vermeidung einer Unsicherheit über die Rechtslage anwendbar mit der Maßgabe, dass auch eingetragene Lebenspartner, deren Veranlagungen noch nicht bestandskräftig durchgeführt sind, mit Wirkung ab dem 1. August 2001 unter den für Ehegatten geltenden Voraussetzungen eine Zusammenveranlagung und die Anwendung des Splittingverfahrens beanspruchen können.

Sondervotum des Richters Landau und der Richterin Kessal-Wulf:

1. Der Senat verkennt, dass die eingetragene Lebenspartnerschaft bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Überarbeitung des Lebenspartnerschaftsrechts am 1. Januar 2005 nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers nicht als eine der Ehe vergleichbare Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch ausgestaltet war. Bereits dies rechtfertigt die Privilegierung der Ehe in den allein streitgegenständlichen Veranlagungsjahren 2001 und 2002, ohne dass es eines Rückgriffs auf Art. 6 Abs. 1 GG bedarf.

a) Die Ehe ist von Verfassungs wegen als Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs konzipiert, in der ein Ehegatte an den Einkünften und Lasten des anderen jeweils zur Hälfte teilhat. Die §§ 26, 26b und 32a EStG nehmen die zivil- und sozialversicherungsrechtliche Gestaltung der Ehe auf und führen sie für den Bereich des Einkommensteuerrechts fort. Der Gesetzgeber hat das Splittingverfahren als „Reflex“ der Zugewinngemeinschaft angesehen. Es wahrt und stärkt - dem Schutzauftrag des Art. 6 Abs. 1 GG folgend - die eheliche Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch. Einem Ehepartner wird ermöglicht, ohne steuerliche Einbußen dauerhaft oder vorübergehend einer Beschäftigung in Teilzeit nachzugehen oder sich gar ausschließlich familiären Aufgaben zu stellen.

b) Für das Kriterium der Vergleichbarkeit sind das eheliche Güterrecht und das Recht des Versorgungsausgleichs daher in besonderem Maße bedeutsam; hinzu treten flankierende Regelungen im Sozialversicherungsrecht, insbesondere zur Hinterbliebenenversorgung. Diese konstitutiven Merkmale sind jedoch erst mit Wirkung zum 1. Januar 2005 auf die eingetragene Lebenspartnerschaft ausgedehnt worden. Die Übergangsvorschriften sahen keine zwingende rückwirkende Erstreckung auf bestehende Lebenspartnerschaften vor.

c) Die Lebenspartnerschaften der Beschwerdeführer sind daher - jedenfalls in den allein streitgegenständlichen Veranlagungsjahren 2001 und 2002 - nicht als Gemeinschaften von Erwerb und Verbrauch im Sinne der Splittingvorschriften anzusehen. Der Verweis des Senats auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaft- und Schenkungsteuer, zur Grunderwerbsteuer und zum besoldungsrechtlichen Familienzuschlag ist ungeeignet, das gegenteilige Ergebnis zu begründen. Keine der genannten Entscheidungen stellt Grundsätze auf, die auf den Bereich des Einkommensteuerrechts unbesehen übertragbar sind. Durch den bloßen Hinweis auf diese Entscheidungen setzt sich der Senat dem Vorwurf einer rein schematischen Fortführung der bisherigen Rechtsprechung aus.

Die Erstreckung des Splittingverfahrens auf eingetragene Lebenspartner für die Veranlagungsjahre vor 2005 läuft auf die Gewährung der einkommensteuerrechtlichen Vorteile einer Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch hinaus, ohne dass die hieraus spiegelbildlich erwachsenden Verpflichtungen zwischen den Lebenspartnern in auch nur annähernd vergleichbarem Umfang bestanden hätten. Auch blendet die Begründung des Senats aus, dass der Gesetzgeber bewusst von einer vollständigen Gleichstellung abgesehen und gerade die ökonomische Selbstständigkeit beider Partner als gesetzliches Leitbild herausgestellt hat. Somit setzt der Senat seine Einschätzung an die Stelle des hierzu alleine berufenen Gesetzgebers.

2. Die Annahme des Senats, die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers rechtfertige nicht die festgestellte Ungleichbehandlung von Ehe und Lebenspartnerschaft, entbehrt einer tragfähigen Begründung.

a) Der Senat räumt zwar ein, dass der Gesetzgeber mit der Einführung des Splittingverfahrens im Jahr 1958 auch familienpolitische Zwecke verfolgt hat. Er zieht daraus aber nicht den gebotenen Schluss, dass auch diese familienpolitische Funktion grundsätzlich geeignet ist, eine typisierende Privilegierung der Ehe gegenüber anderen Lebensformen zu rechtfertigen, selbst wenn sie in vergleichbarer Weise rechtlich verbindlich gefasst sind. Entsprechend der sozialen Wirklichkeit konnte der Gesetzgeber bei der Einführung des Splittingverfahrens davon ausgehen, dass die weit überwiegende Mehrzahl der Ehen auf die Erziehung von Kindern ausgerichtet war, und es - typisierend - nur vom Bestand der Ehe und nicht zusätzlich vom Vorhandensein von Kindern abhängig machen.

b) Heute wachsen zunehmend auch in eingetragenen Lebenspartnerschaften Kinder auf. Hieraus kann jedoch nicht zwingend geschlossen werden, dass schon in den Veranlagungsjahren 2001 und 2002 der Gesamtheit der eingetragenen Lebenspartnerschaften das Splittingverfahren im Wege der Typisierung zu eröffnen gewesen wäre. Die Annahme des Senats, die steuerlichen Vorteile kämen auch bei Lebenspartnerschaften typischerweise solchen mit Kindern zugute, ist nicht belegt. Unbeantwortet bleibt zudem die für die Typisierung entscheidende Frage, wie hoch der Anteil der Lebenspartnerschaften gewesen ist, in denen Kinder erzogen wurden.

Etwaigen Ungleichbehandlungen von eingetragenen Lebenspartnerschaften, in denen Kinder erzogen werden oder wurden, hätte auch durch eine auf diese beschränkte Eröffnung des Splittingverfahrens Rechnung getragen werden können. Ein solcher Lösungsansatz ist durch den Senat, der ausschließlich auf die typisierende Einbeziehung der Lebenspartnerschaften abstellt, jedoch nicht vertieft worden.

3. Schließlich wäre es dem Gesetzgeber angesichts des familienpolitischen Normzwecks des Splittingverfahrens zuzubilligen gewesen, zunächst die eingetragene Lebenspartnerschaft im Hinblick auf ihre Vorwirkung für die Familie und Generationenfolge zu evaluieren und hieraus gegebenenfalls steuerliche Konsequenzen zu ziehen. Diesen Einschätzungsspielraum des Gesetzgebers übergeht der Senat durch seine rückwirkende Unvereinbarkeitserklärung und verengt dessen Gestaltungsmöglichkeiten zusätzlich. Dabei setzt sich der Senat zudem über die bisherige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hinweg, wonach der Gesetzgeber einen mit dem Grundgesetz unvereinbaren Rechtszustand nicht rückwirkend beseitigen muss, wenn die Verfassungslage nicht hinreichend geklärt war.
Passau empfahl, dies zu beachten und ggfs. steuerlichen Rat in Anspruch zu nehmen, wobei er dabei u. a. auf den DUV Deutschen Unternehmenssteuer Verband – www.duv-verband.de – verwies.

Für Rückfragen steht Ihnen zur Verfügung:

Jörg Passau
Steuerberater
DUV Vizepräsident und geschäftsführendes Vorstandsmitglied
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