Grundzüge der Erbschaftsteuerreform seit dem 01.01.2009

Von Rechtsanwalt Dr. Norbert Gieseler, Nürnberg

1. Steuerliche Freibeträge
Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 07.11.06 festgestellt, dass das zu dem
Zeitpunkt geltende Erbschaftsteuerrecht verfassungswidrig ist. Der Gesetzgeber hat einen
entsprechenden Gesetzesentwurf über das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht gefertigt, der
vom Bundestag am 27.11.08 verabschiedet wurde und dem der Bundesrat am 05.12.08 zugestimmt
hat. Es soll nunmehr eine Zusammenfassung der sich hieraus ergebenden Änderungen
vorgenommen werden.
Die persönlichen steuerlichen Freibeträge im Rahmen der Erbschaft oder Schenkung sind
insgesamt angehoben worden und auf die eingetragenen Lebenspartner, die diesbezüglich
nunmehr mit Ehegatten gleichgestellt werden, ergänzt. Allerdings bleibt bei diesen eingetragenen
Lebenspartnerschaften die ungünstige Steuerklasse III, soweit der Freibetrag von
500.000 € überschritten wird. In der nachfolgenden Tabelle ist eine Auflistung der augenblicklich
steuerlichen Freibeträge enthalten.
Freibetrag bisher Freibetrag neu
Ehegatten 307.000,00 € 500.000,00 €
eingetragene Lebenspartner 5.200,00 € 500.000,00 €
Kinder, Kinder verstorbener Kinder 205.000,00 € 400.000,00 €
Enkel 51.200,00 € 200.000,00 €
sonstige Personen der Steuerklasse I
(Eltern, Großeltern) 51.200,00 € 100.000,00 €
Erwerber Steuerklasse II
(Geschwister, Neffen, Nichten) 10.300,00 € 20.000,00 €

Erwerber Steuerklasse III
(Lebensgefährten) 5.200,00 € 20.000,00 €
beschränkt Steuerpflichtige 1.100,00 € 2.000,00 €
Der sogenannte Versorgungsfreibetrag für Ehegatten in Höhe von 256.000,00 € bleibt erhalten
und wird ergänzt auf die eingetragenen Lebenspartner, die insofern den Ehegatten gleichgestellt
werden.
Steuerfrei sind darüber hinaus bei den Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern Hausrat
in Höhe von 41.000,00 € (wie bisher) sowie andere bewegliche Gegenstände in Höhe von
12.000,00 € (früher: 10.300,00 €). Bei Erben der Steuerklasse II und III gibt es einen Freibetrag
für Hausrat und sonstige bewegliche Gegenstände von insgesamt 12.000,00 € (bisher:
10.300,00 €).
2. Steuersätze
Bei den Steuersätzen hat der Gesetzgeber im Rahmen der Steuerklasse I nur geringfügige
Änderungen vorgenommen. Dagegen wurden die Steuersätze bei den Steuerklassen II und III
deutlich erhöht. Für diese Steuerklasse gibt es zukünftig einen zweistufigen Tarif. Bei einem
Nachlass bzw. einer Schenkung bis zu 6 Mio. € beträgt der Steuersatz 30 %, darüber hinaus
50 %. Hieraus ergibt sich folgende Änderung:
steuerpflichtiger Wert % in Steuerklasse
in € bis … I II III
altes Recht neues Recht alt/neu alt neu alt neu
52.000,00 75.000,00 7 12 30 17 30
256.000,00 300.000,00 11 17 30 23 30
512.000,00 600.000,00 15 22 30 29 30
5.113.000,00 6.000.000,00 19 27 30 35 30
12.783.000,00 13.000.000,00 23 32 50 41 50
25.565.000,00 26.000.000,00 27 37 50 47 50
darüber 30 40 50 50 50

3. Steuerbefreiungen
Nach altem Recht waren Schenkungen innerhalb der Ehepartner von eigen genutzten Wohnzwecken
im Inland steuerfrei. Dies gilt auch in Zukunft und wird ergänzt auf die eingetragene
Lebenspartnerschaft sowie auf eigengenutzte Immobilien in Mitgliedsstaaten der EU oder in
einem Staat des EWR.
Aber auch beim Erwerb von Todes wegen kann nach neuem Recht das im Inland, in einem
Mitgliedsstaat der EU oder in einem Staat des EWR belegene selbstbewohnte Familienwohnheim
an den überlebenden Ehegatten sowie an den eingetragenen Lebenspartner steuerfrei
vererbt werden. Dies allerdings nur unter der Bedingung, dass der Erbe das Einfamilienhaus
10 Jahre selbst zu Wohnzwecken benutzt. Gibt er die Selbstnutzung innerhalb dieser 10 Jahre
auf, entfällt die Steuerbefreiung rückwirkend vollständig.
Eine Aufgabe der Selbstnutzung liegt beispielsweise bei einer Vermietung, dem Verkauf oder
der Nutzung als Zweitwohnung vor. Liegt dagegen ein zwingender objektiver Grund für die
Aufgabe der Selbstnutzung vor, also beispielsweise die Pflegebedürftigkeit oder der Tod des
Erben, liegt keine Aufgabe der Selbstnutzung im Sinne der steuerlichen Vorschriften vor.
Von dieser Steuerbefreiung profitieren auch Kinder oder Kinder verstorbener Kinder im Falle
des Erbfalls, wenn das Familienwohnheim im Inland, in einem Mitgliedsstaat der EU oder in
einem Staat des EWR belegen ist. Dies gilt aber nur bis zu einer Wohnfläche von 200 qm.
Größere Wohnflächen werden mit dem überschießenden Anteil der Steuer unterzogen. Auch
hier ist Voraussetzung, dass das Kind das Familienwohnheim 10 Jahre zu eigenen Wohnzwecken
nutzt. Gibt es die Nutzung auf, entfällt die Steuerbefreiung wiederum rückwirkend, es
sei denn, eine Selbstnutzung kommt aus zwingenden objektiven Gründen nicht in Betracht.
Voraussetzung ist weiterhin, dass der Erbe nicht aufgrund einer testamentarischen Verfügung
des Erblassers gezwungen ist, die Immobilie auf einen Dritten zu übertragen. Auch in diesem
Fall scheidet eine Steuerbefreiung aus.
4. Bewertung von Grundvermögen

Das Bundesverfassungsgericht hat vorgegeben, dass die Bewertung von Grundvermögen sich
grundsätzlich nach dem Verkehrswert zu richten hat. Dies hat zu erheblichen Änderungen im
Rahmen des Bewertungsgesetzes geführt. Dem Steuerpflichtigen ist es aber auch zukünftig
möglich, abweichend zu den sich aus den Bewertungsregeln ergebenden Werten einen niedrigeren
gemeinen Wert nachzuweisen.
Der Wert der unbebauten Grundstücke richtet sich nach wie vor nach der Fläche und dem
aktuellen Bodenrichtwert. Weggefallen ist allerdings ein pauschaler Abzug von 20 %, den
wir in der Vergangenheit hatten. Der Bodenrichtwert wird weiterhin vom Gutachterausschuss
jeweils am Ende eines jeden Kalenderjahres für die Bodenrichtwertgrundstücke festgestellt
und ist dort zu erfragen.
Der gemeine Wert von bebauten Grundstücken soll zukünftig nach typisierten Bewertungsverfahren
ermittelt werden. Hier unterscheiden wir zwischen dem Vergleichswertverfahren,
dem Ertragswertverfahren und dem Sachwertverfahren.
a)
Das Vergleichswertverfahren findet Anwendung für Wohneigentum, Teileigentum, Ein- und
Zweifamilienhäuser. Hier soll der Wert vorrangig aus den vom Gutachterausschuss ermittelten
Vergleichspreisen bzw. an deren Stelle ermittelten Vergleichsfakten abgeleitet werden.
Voraussetzung ist aber immer, dass es sich um weitgehend gleichartige Gebäude (gleiche
Lage, Nutzung, Größe, Ausstattung, Zuschnitt und sonstige Beschaffenheit mit dem zum vergleichbaren
Grundstück) handelt.
b)
Das Ertragswertverfahren kommt insbesondere bei Grundstücken in Betracht, die nachhaltig
durch Vermietung Erträge erzielen. Es findet also insbesondere bei Mietwohngrundstücken,
Geschäfts- und gemischt genutzten Grundstücken, allen sonstigen Grundstücken, für die ein
üblicher Mietpreis feststellbar ist, Anwendung. Der Ertragswert eines Grundstücks setzt sich
zusammen aus dem Bodenwert und dem Gebäudeertragswert. Beide Werte werden miteinander
addiert.
Das ganze errechnet sich daher wie folgt:

Zum einen ist der Bodenrichtwert mal Grundstücksfläche als Bodenwert zu ermitteln.
Darüber hinaus ist die Jahreskaltmiete minus Bodenwertverzinsung als Gebäudereinertrag zu
ermitteln und dieser Betrag mit einem Faktor gemäß Anlage 21 des Bewertungsgesetzes zu
vervielfältigen. Dies ergibt den Gebäudeertragswert. Die Addition beider Werte ergibt den
Ertragswert.
c)
Eine Bewertung von Grundvermögen nach dem Sachwertverfahren gilt nur für Grundstücke,
für die kein Vergleichswert ermittelt werden kann und für die auch keine übliche Miete herangezogen
werden kann. Auch beim Sachwertverfahren sind der Gebäudesachwert und der
Bodenwert getrennt zu ermitteln und anschließend zu addieren. Hier ergibt sich folgende
Rechnung:
Zum einen ist nach obigen Ausführungen der Bodenwert zu ermitteln. Darüber hinaus ist der
Gebäudesachwert zu ermitteln, indem die Regelherstellungskosten mit der Bruttogrundfläche
multipliziert werden und eine Alterswertminderung in Abzug gebracht wird. Die Addition
dieser beiden Werte, also des Bodenwertes und des Gebäudesachwertes, ergibt den vorläufigen
Sachwert. Dieser ist wiederum mit einer Wertzahl zu multiplizieren. Dies ergibt den
Grundbesitzwert.
Insgesamt ist die Berechnung also etwas komplizierter geworden. Die Praxis wird zeigen, ob
die sich hieraus ergebenden Werte akzeptabel sind oder ob jeweils ein Gutachten eingeholt
werden muss.
d)
Für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke gibt es noch eine Begünstigung. Diese
Grundstücke werden gemäß obigen Ausführungen nach dem Ertragswertverfahren bewertet.
Von dem sich hieraus ergebenden Wert wird ein Abschlag von 10 % gewährt, soweit die
Immobilie im Inland, in einem Mitgliedsstaat der EU oder in einem Staat der EWR belegen
ist und nicht zu begünstigtem Betriebsvermögen oder zu Land- und Forstwirtschaft gehört.

Im Gegenzug können die mit dem Grundstück in Zusammenhang hängenden Verbindlichkeiten
aber auch nur zu 90 % berücksichtigt werden.
Weiterhin gibt es eine Stundungsmöglichkeit bezüglich dieser vermieteten Grundstücke. Die
Erbschaftsteuer kann bis zu 10 Jahre gestundet werden. Diese Stundung wird nur gewahrt,
wenn die Steuer nur durch Veräußerung dieses Vermögens aufgebracht werden kann, das
heißt, der Erwerber die Steuer nicht aus weiterem erworbenen Vermögen oder aus seinem
eigenen vorhandenen Vermögen bezahlen kann. Im Rahmen der Schenkung ist die Stundung
auch dann nicht möglich, wenn der Schenker zur Zahlung der Steuer herangezogen werden
kann.
Die gleiche Stundung gilt für zu eigenen Wohnzwecken genutztem Wohnungseigentum. Hier
endet die Stundung aber zusätzlich mit Aufgabe der Eigennutzung.
5. Unternehmensvermögen
Im Unternehmensbereich sind sehr umfangreiche Änderungen vorgenommen worden. Dies
betrifft zum einen die Bewertung sowie eine Neudefinition von begünstigungsfähigem Unternehmensvermögen
und solchem, welches nicht begünstigungsfähig ist.
a) Welches Vermögen kann begünstigt werden?
Welche Vermögensgegenstände im Unternehmen begünstigt werden können, ist in § 13 b
Absatz 1 ErbStG definiert. Hierzu zählt wie bisher das Betriebsvermögen von Einzelunternehmen,
Mitunternehmeranteile, Anteile an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % sowie
land- und forstwirtschaftliches Vermögen. Zukünftig einbezogen sind Betriebe in EUMitgliedsstaaten
und in Staaten des EWR. Weiterhin gibt es eine Besonderheit bei Anteilen
an Kapitalgesellschaften. Diese können zukünftig, soweit sie unter 25 % der Mindestbeteiligungsgrenze
liegen, zusammengerechnet werden, wenn diese einem Stimmbindungsvertrag
oder spezifischen Verfügungsbeschränkungen unterliegen.
Neu eingeführt ist dagegen der Begriff des Verwaltungsvermögens (§ 13 b Absatz 2 ErbStG).
Zukünftig müssen wir daher überprüfen, was zum Verwaltungsvermögen gehört, da nur „ech-
tes unternehmerisches Vermögen“ begünstigungsfähig sein soll. Es ist also der Anteil des
Verwaltungsvermögens am unternehmerischen Vermögen zu bestimmen. Eine solche Bestimmung
wird vorgenommen, indem die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter
des Verwaltungsvermögens ins Verhältnis zum gemeinen Wert des Betriebes gesetzt
wird. Mit dem Verwaltungsvermögen zusammenhängende Verbindlichkeiten sind hierbei
nicht zu berücksichtigen. Kein begünstigtes Vermögen stellt Verwaltungsvermögen immer
dann dar, wenn es dem Betrieb weniger als zwei Jahre zuzurechnen war.
Als Verwaltungsvermögen gilt:
aa) Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche
Rechte und Bauten.
Hiervon gibt es fünf Ausnahmen:
Nutzungsüberlassung an Dritte im Falle einer Betriebsaufspaltung.
Betriebsverpachtung im Ganzen, bei der der bisherige Pächter Erbe geworden ist oder im
Falle der Schenkung der Betrieb von dem Beschenkten noch nicht selbst geführt werden
kann, der diesen deshalb für maximal 10 Jahre an einen Dritten verpachtet hat.
Nutzungsüberlassung innerhalb eines Konzerns sowie
Nutzungsüberlassung von Wohnimmobilien, wenn deren Überlassung im Rahmen eines in
kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebes erfolgt (Betriebswohnung).
bb) Zum Verwaltungsvermögen gehört weiterhin:
Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital
25 % oder weniger beträgt, und sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebes eines Kreditinstituts,
eines Finanzdienstleistungsinstituts oder eines Versicherungsunternehmens zuzurechnen
ist.

cc) Beteiligungen an Personengesellschaften, wenn deren Verwaltungsvermögen mehr als
50 % beträgt.
dd) Wertpapiere und vergleichbare Forderungen, die nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebes
zuzurechnen sind.
ee) Kunst, Edelmetalle etc., soweit sie nicht dem Hauptzweck des Betriebs zuzurechnen
sind (Handel und Verarbeitung von derartigen Gegenständen).
b) Steuerverschonung:
In welchem Umfang eine Steuerverschonung greift, hängt im Wesentlichen von der Quote
des Verwaltungsvermögens ab. Beträgt das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % des Unternehmensvermögens,
greift die Begünstigung nicht. Das Unternehmensvermögen ist zu versteuern.
Beträgt das Verwaltungsvermögen weniger als 50 %, aber mehr 10 %, so sind 15 % des Unternehmensvermögens
unter Berücksichtigung eines Abzugsbetrages von 150.000,00 € sofort
zu versteuern. 85 % des Unternehmensvermögens können vollständig steuerfrei übertragen
werden, wenn nachfolgende Voraussetzungen gegeben sind:
- Weiterführung des Unternehmens für 7 Jahre
- Einhaltung der Mindestlohnsumme innerhalb der Lohnsummenfrist von 7 Jahren (650
% der Ausgangslohnsumme)
Beträgt das Verwaltungsvermögen weniger als 10 %, kann auf Antrag eine Steuerbefreiung
erteilt werden, wobei das Antragsrecht unwiderruflich ausgestaltet ist und mit Abgabe der
Steuererklärung ausgeübt werden muss. Diese vollständige Steuerbefreiung greift unter folgenden
Voraussetzungen:
- Weiterführung des Unternehmens für 10 Jahre
- Einhaltung der Mindestlohnsumme innerhalb der Lohnsummenfrist von 10 Jahren
(1000 % der Ausgangslohnsumme)

Auf die Einhaltung der Mindestlohnsumme kommt es nur an, wenn die Ausgangslohnsumme
mehr als 0 € beträgt und der Betrieb mehr als 10 Mitarbeiter hat.
Wird das Unternehmen weniger als 7 bzw. 10 Jahre fortgeführt, fallen der Verschonungsabschlag
und der Abzugsbetrag zeitanteilig weg. Das gleiche gilt für schädliche Verfügungen,
wie Veräußerung bzw. Aufgabe des Gewerbebetriebes und Entnahme von wesentlichen Betriebsgrundlagen
sowie Überentnahmen.
Eine Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und Einzelunternehmen
ist dagegen keine schädliche Verfügung.
Von einer Nachversteuerung wird auch dann abgesehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb
von sechs Monaten in gleichartige Vermögensarten reinvestiert wird.
Sollte die Mindestlohnsumme unterschritten werden, vermindert sich der Verschonungsabschlag
in demselben prozentualen Umfang wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird.
Schädliche Verfügungen hat der Steuerpflichtige innerhalb von einem Monat nach deren
Verwirklichung beim zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Soweit die Lohnsumme unterschritten
wird, ist dieses innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf der jeweiligen Lohnsummenfrist
dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen.
c) Bewertung der Unternehmen:
Das Bundesverfassungsgericht hat vorgegeben, dass alle Vermögensgegenstände nach dem
gemeinen Wert, also nach dem Verkehrswert, zu besteuern sind. Nunmehr gilt ein einheitliches
Verfahren. Hierbei kommen folgende Bewertungsmethoden zur Anwendung:
aa) Börsenkurse:
Handelt es sich um börsennotierte Unternehmen, ist der Börsenkurs zum Stichtag maßgeblich.

bb) Kaufpreis:
Der Kaufpreis ist als gemeiner Wert heranzuziehen, wenn es sich um Veräußerungen unter
fremden Dritten handelt und die Veräußerung weniger als ein Jahr zurück liegt.
cc) Vereinfachtes Ertragswertverfahren:
Soweit eine Bewertung nach den obigen Ausführungen nicht möglich ist, soll der Wert nach
dem Ertragswertverfahren ermittelt werden, soweit dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden
Ergebnissen führt. Hierbei ist stets der Substanzwert als Mindestwert heranzuziehen.
Bei dem Ertragswertverfahren ist das nachhaltig erzielbare Jahresergebnis mit einem Kapitalisierungsfaktor
zu multiplizieren.
6. Weitere Änderungen der Erbschaftsteuerreform
a) Lebensversicherungen:
Nach dem alten Recht erfolgt die Bewertung von Lebensversicherungen, deren Ansprüche
noch nicht fällig sind, mit 2/3 der eingezahlten Prämie oder des Kapitalbetrages. Zukünftig ist
alleine der Rückkaufswert maßgebend.
b) Nutzungsrecht:
Nach dem alten Recht gab es ein Abzugsverbot von Belastungen, beispielsweise Nießbrauch
und Rentenlasten. Dieses Abzugsverbot ist nunmehr aufgehoben. Nach dem neuen Recht
mindern derartige Belastungen den Wert des Nachlasses.
7. Inkrafttreten des Gesetzes
Das Gesetz ist zum 01.01.09 in Kraft getreten. Für Erwerbe von Todes wegen in der Zeit
01.01.07 bis zum 31.12.08 hat der Erwerber die Möglichkeit, die Anwendung des neuen

Rechts mit Ausnahme der Freibeträge zu wählen. Dieses Antragsrecht ist zeitlich allerdings
beschränkt auf sechs Monate nach Inkrafttreten, also bis zum 01.07.09.
Der Autor ist Vizepräsident der Deutschen Anwalts- und Steuerberatervereinigung für die mittelständische
Wirtschaft e.V.
Für Rückfragen steht Ihnen der Autor gerne zur Verfügung
Dr. Norbert Gieseler
Rechtsanwalt/Fachanwalt für Erbrecht/Fachanwalt für Steuerrecht
Vizepräsident der DASV Deutsche Anwalts- und
Steuerberatervereinigung für die mittelständische Wirtschaft e. V.
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