Übergangsregeln vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren bei der Körperschaftsteuer mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar

(Kiel) Das Bundesverfassungsgericht hat in einem am 19.02.2010 veröffentlichten Beschluss entschieden, dass die Übergangsregeln vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren bei der Körperschaftsteuer mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar sind.

Darauf verweist der der Kieler Steuerberater Jörg Passau, Vizepräsident und geschäftsführendes Vorstandsmitglied des DUV Deutscher Unternehmenssteuer Verband e. V. mit Sitz in Kiel unter Hinweis auf den am 19.02.2010 veröffentlichten Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17.11.2009, Az.: 1 BvR 2192/05.

Von 1977 bis Ende 2000 wurde das Einkommen der Körperschaften nach dem Körperschaftsteueranrechnungsverfahren besteuert (§§ 27 ff. KStG 1977/1999). Es sah auf der Ebene der Körperschaft zwei Steuersätze vor: Der von der Körperschaft einbehaltene und nicht ausgeschüttete Gewinn wurde zunächst mit einem Steuersatz von (zuletzt) 40% besteuert. Wurde der Gewinn später ausgeschüttet, reduzierte sich die Körperschaftsteuer auf 30% mit der Folge, dass die Körperschaft den Differenzbetrag erstattet bekam. Mit Rücksicht auf diesen gespaltenen Körperschaftsteuersatz entstand im Fall der Gewinneinbehaltung bis zum Zeitpunkt der Ausschüttung auf der Ebene der Gesellschaft ein Körperschaftsteuerminderungspotential, das sich nach der Höhe dieser Steuersatzdifferenz bestimmte und einen entsprechenden Vermögenswert repräsentierte. Bedingt durch frühere Änderungen des Körperschaftsteuersatzes kam es bei den Körperschaften zu unterschiedlichen Teilbeträgen von Körperschaftsteuerminderungspotential, das bis zur jeweiligen Ausschüttung in einer jährlichen Gliederungsrechnung abgebildet werden musste. Auf der Ebene der Anteilseigner wurde die Gewinnausschüttung mit deren persönlichen Steuersatz belastet, zugleich aber die von dem Unternehmen hierauf gezahlte Körperschaftsteuer angerechnet.

Der im Jahr 2001 vollzogene Wechsel im System der Ertragsbesteuerung der Körperschaften vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren führte dazu, dass auf der Ebene der Gesellschaft für einbehaltene und ausgeschüttete Gewinne nur noch eine einheitliche und endgültige Körperschaftsteuer in Höhe von 25% erhoben wird. Auf der Ebene des Anteilseigners - soweit er eine natürliche Person ist - wurde der ausgeschüttete Kapitalertrag nur zur Hälfte versteuert.

Den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren gestaltete der Gesetzgeber durch die neu mit dem Steuersenkungsgesetz in das Körperschaftsteuergesetz eingefügten §§ 36-40 KStG in der Weise, dass er die unterschiedlich mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträge des Eigenkapitals in mehreren Umrechnungsschritten zusammenfasste und umgliederte. Das bisher vorhandene Körperschaftsteuerminderungspotential wurde aus Vereinfachungsgründen in ein einheitliches Körperschaftsteuerguthaben umgewandelt, das während einer Übergangszeit von - ursprünglich - 15 Jahren schrittweise abgebaut werden konnte. Die Umgliederungsregeln sollten nach dem Willen des Gesetzgebers sicherstellen, dass das unter Geltung des Anrechnungsverfahrens entstandene Körperschaftsteuerminderungspotential im Ergebnis erhalten blieb und auch noch nach dem Systemwechsel verwertet werden konnte.

Im Fall der Beschwerdeführerin, einer Aktiengesellschaft, führte diese Umgliederung zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential in Höhe von rund 1 Mio. DM. Die von der Beschwerdeführerin dagegen erhobene Klage blieb in allen Instanzen erfolglos. Der BFH war in dem angegriffenen letztinstanzlichen Urteil verfassungsrechtlichen Angriffen der Beschwerdeführerin gegen die Übergangsregelungen vor allem mit dem Hinweis darauf entgegengetreten, dass die von einem Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotential bedrohten Unternehmen dem durch entsprechende steuerliche Gestaltung hätten entgehen können. Der Gesetzgeber habe sich deshalb mit den infrage stehenden Bestimmungen noch im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit gehalten.

Mit ihrer gegen diese Entscheidung erhobenen Verfassungsbeschwerde rügte die Beschwerdeführerin infolge der Anwendung der Übergangsregelungen eine Verletzung ihrer Grundrechte namentlich aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG und Art. 14 Abs. 1 sowie, der Sache nach darin enthalten, aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts 

Der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts hat der Verfassungsbeschwerde stattgegeben, betont Passau.  

Die für die Umgliederung einschlägige Regelung des § 36 Abs. 3 und 4 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober 2000 ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nicht vereinbar. Dem Gesetzgeber wird aufgegeben, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2011 für die noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu treffen. Diese hat den Erhalt des im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen und realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotentials gleichheitsgerecht sicherzustellen.  

Der Entscheidung liegen im Wesentlichen folgende Erwägungen zu Grunde:

Für die bei dem Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren in der Folge der streitigen Umgliederungsregelungen entstehende ungleiche Körperschaftsteuerbelastung zwischen den Kapitalgesellschaften, deren Körperschaftsteuerminderungspotential - wie im Regelfall - bei der Umgliederung in vollem Umfang erhalten blieb, und jenen wie der Beschwerdeführerin, die allein durch die technische Ausgestaltung der Umgliederung des Körperschaftsteuerminderungspotentials empfindliche Verluste erlitten, gebe es keinen sachlichen Grund. Zwar habe der Gesetzgeber mit der Umgliederung das legitime Ziel eines einfachen und zügigen Systemwechsels verfolgt. Sämtliche mit den angegriffenen Übergangsregelungen verfolgten Ziele hätte der Gesetzgeber jedoch mit einer schonenderen Ausgestaltung der Übergangsvorschriften dadurch erreichen können, dass er das Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG unmittelbar aus den zum Stichtag vorhandenen Teilbeträgen des mit Körperschaftsteuer belasteten Eigenkapitals gebildet hätte, ohne zuvor die für den Verlust ursächliche Umgliederung zwischen unterschiedlich belasteten Teilbeträgen nach § 36 Abs. 3 KStG vorzunehmen. Auf diese Weise wäre das in der Übergangszeit vorhandene Körperschaftsteuerguthaben ungeschmälert in das neue Recht überführt worden. Insbesondere die vom Gesetzgeber im Rahmen des Systemwechsels beabsichtigte Vereinfachung wäre dadurch nicht beeinträchtigt und die Zügigkeit des Systemwechsels nicht infrage gestellt worden.

Keine Rolle spiele, dass bereits in früheren Jahren unter Geltung des Anrechnungsverfahrens Umgliederungen von Teilbeträgen des Eigenkapitals in der jetzigen Regelung vergleichbarer Weise durchgeführt worden waren. Denn die früher verwendeten Umgliederungsregelungen dienten im Wesentlichen dem legitimen gesetzgeberischen Ziel einer Reduzierung der Teilbeträge bei einem Fortbestand des Anrechnungsverfahrens. Sie wären zudem mit einer mehrjährigen Übergangsfrist versehen. Die Unternehmen hatten daher ausreichend Zeit, ungünstige Umgliederungsergebnisse durch rechtzeitige Gewinnausschüttungen zu vermeiden.

Den in den Umgliederungsvorschriften angelegten Gleichheitsverstoß vermochten die den Betroffenen offen gestandenen Ausweichmöglichkeiten in Gestalt des "Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens" oder des "Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens" nicht zu rechtfertigen. Die Verweisung auf eine solche Gestaltungsmöglichkeit bräuchten sich die von der Umgliederung betroffenen Körperschaften schon deshalb nicht entgegenhalten zu lassen, weil dem Gesetzgeber selbst eine die Belastung vermeidende Gesetzesgestaltung ohne Weiteres möglich gewesen war. Zudem handele es sich bei dem "Schütt-aus-Leg-ein-Verfahren" und dem "Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren" nicht um einfach durchzuführende Gestaltungen, zumal sie mit nicht unerheblichen finanziellen Risiken verbunden waren.

Zur Rechtfertigung des durch die Umgliederung entstandenen Verlusts von Körperschaftsteuerminderungspotential könne schließlich auch nicht in der Art eines Vorteilsausgleichs darauf abgestellt werden, dass das nach dem Systemwechsel geltende Halbeinkünfteverfahren in einer Gesamtschau der Belastung von Gesellschaft und Gesellschafter insgesamt zu steuerlichen Vorteilen führt. Denn die Vorteile des Halbeinkünfteverfahrens kämen allen Unternehmern und Anteilseignern in gleicher Weise zugute. Die Verluste an Körperschaftsteuerminderungspotential betreffen hingegen nur eine bestimmte Gruppe von ihnen.

Das BVerfG hat dem Gesetzgeber aufgegeben, spätestens mit Wirkung zum 01.01.2011 für die noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu treffen. Diese hat den Erhalt des im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen und realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotentials gleichheitsgerecht sicherzustellen.

Die Entscheidung ist mit 6:2 Stimmen ergangen.

Passau empfahl, das Urteil zu beachten und ggfs. steuerlichen Rat in Anspruch zu nehmen, wobei er dabei u. a. auf den DUV Deutschen Unternehmenssteuer Verband - www.duv-verband.de - verwies.

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Jörg Passau
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DUV Vizepräsident und
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